*Por Ricardo José Ferrer
Las rebeliones fiscales han generado grandes cambios en la historia de la humanidad y han sido
determinantes para una mayor institucionalidad y respeto de los derechos ciudadanos. Recordemos que ya en el año 1215 los barones ingleses se opusieron a la enorme cuantía de los impuestos que el Rey Juan Sin Tierra había instaurado, la fuerte resistencia logró instaurar el principio que establece que no puede haber impuesto sin representación, el impuesto no puede ser un hecho del príncipe a sus súbditos. La Revolución Francesa tiene su germen en los privilegios fiscales del clero y de la nobleza. En Inglaterra el gobierno de Tatcher se desmoronó por la resistencia ciudadana a un impuesto considerado injusto de capitación. En Argentina, ya en 1893 los vecinos de las localidades santafesinas de Humboldt, San Jerónimo y otras cercanas se opusieron en masiva protesta contra un "impuesto a los cereales", al que consideraban injusto y que gravaba la venta que se había establecido en la provincia de Santa Fe en el año 1891, no sólo por el impuesto sino por la fuerza pública utilizada por los recaudadores dando como resultado la detención de varios colonos a los que finalmente el Gobernador decidió indultar. Más recientemente en la Argentina, en la provincia de Santa Cruz se generó un conflicto en el que lamentablemente murió una persona, por el avasallamiento del principio de capacidad contributiva. En efecto, la voracidad recaudatoria impidió ajustar los valores de los mínimos no imponibles del impuesto a las ganancias y deducciones, y de este modo gravó a sujetos que luego de la inflación no resultaban contribuyentes reales de ese tributo; el lamentable suceso motivó el dictado de normas que efectuaron correcciones en tales aspectos del tributo; pero que tampoco a la fecha alcanzan para dar cumplimiento a las exigencias constitucionales. En la actualidad, a partir del 10 de marzo del año 2008, se generó un conflicto que afectó la Paz Social de la República, por el establecimiento de las llamadas retenciones móviles para la exportación de cereales y oleaginosos, instaurada por una resolución ministerial, la 125/08, hecho que además desnudó la tensa situación en punto a la coparticipación de impuestos en desmedro de las arcas fiscales provinciales, y las cuestiones pendientes al respecto entre la Nación y las Provincias. En primer lugar cabe aclarar una cuestión terminológica, “son sinónimos los términos –retenciones y derechos de exportación-“, en efecto, a lo que vulgarmente se denomina como "retenciones a las exportaciones", como en el caso, de los cereales y oleaginosas, denominación que se motiva en la creencia acerca de la forma de percepción o pago del mencionado derecho de exportación por parte de quien vende el cereal, como que se lo "retienen" del precio que le pagan al productor. Cuestión que en realidad no responde a lo normado estrictamente en el mecanismo de pago de tales derechos, puesto que no está previsto sujeto alguno que actúe como agente de retención, y el mismo es ingresado directamente por el contribuyente exportador, operándose sin embargo, la traslación al productor. La sinonimia asignada al término retención para denominar a los derechos de exportación fue tan difundida que, haciendo un poco de historia, merece recordarse que tuvo que ser aclarada expresamente por la ley 17.255. Al respecto en tal sentido comenta Enrique Barreira "que dado que casi diez años habían generado cantidad de normas que se referenciaban o remitían a las llamadas 'retenciones' que ahora debían ser aplicadas en relación con los 'derechos de exportación', la ley 17.255 estableció que los conceptos de 'derechos de exportación' y de 'retenciones' debían considerarse equivalentes, dando lugar a que actualmente en el lenguaje vulgar -y sobre todo en el periodístico-, se siga mencionando a los ’derechos de exportación’ como 'retenciones’.En el derecho argentino la existencia de los derechos de exportación se remonta a épocas anteriores al Virreinato. En efecto, fueron establecidos por la Corona española para gravar la exportación de cueros. En la Constitución Nacional del año 1853 se encontraban previstos, sin embargo, los mismos no eran uniformes. Esto motivó que los productos que se exportaban desde cualquier puerto de la Confederación pagaban derechos diferenciales más bajos que si salían del puerto de Buenos Aires. Ello generó una verdadera disputa entre la Confederación y Buenos Aires dando motivo a la necesidad de modificar la cláusula constitucional incorporando la exigencia de la "uniformidad" de los derechos de exportación en todo el territorio sin diferenciar el puerto de salida .Sin duda, el establecimiento de los derechos de exportación en la Argentina fue objeto de grandes debates en la Convención Constituyente de 1860. En efecto, los convencionales, al discutir su implementación tuvieron en consideración la experiencia de la Constitución Norteamericana que: "teniendo en cuenta el efecto de la traslación 'hacia atrás' de los derechos de exportación, los Estados Unidos prohibieron todo tipo de tributos a las mercaderías que se exporten por cualquiera de los Estados"."En efecto, la constitución de los Estados Unidos establece:"no se impondrá contribución o derechos aduaneros sobre los artículos exportados de un Estado". "Uno de los temas debatidos en esa convención consistió en las razones por las cuales los Estados Unidos de Norteamérica habían prohibido en su Constitución federal la aplicación de derechos de exportación, recordando que durante los debates que dieron origen a la Constitución norteamericana, el representante por el Estado de Carolina del Sur, General Pickney, amenazó con la secesión de su Estado si se permitía al Estado Federal aplicar derechos de exportación". "Aplicar los derechos de exportación implicaba, por ende, un gravamen que iba a recaer especialmente sobre los estados del sur, porque los estados del norte tenían una producción distinta, con mayor preponderancia de los productos industriales. Los Estados del norte querían gravar el algodón con derechos de exportación con el fin de atacar la mayor ganancia que obtenían los productores del sur. Durante las sesiones se sacó a relucir esta enseñanza considerando que si se gravaba la exportación de determinados productos, las regiones o provincias que produjeran ese tipo de mercadería tributarían, mientras que las demás no lo harían. Se consideró que, y tal como se había planteado en el país del norte, de esta manera el Estado Federal podría llegar a perjudicar la producción de determinadas provincias y beneficiar, en comparación, a otras por razones ajenas al bienestar común". Sin embargo, finalmente, se impusieron en la Constitución Argentina. Al respecto, comenta Enrique Barreira: "las razones que prevalecieron fueron de orden práctico, la Confederación Argentina a fin de que Buenos Aires accediera a la Nación, se había comprometido con el Pacto de Garantía de 1859 a garantizarle el presupuesto que había tenido en 1859 durante cinco años. Sarmiento sostuvo que no se le podía quitar a la Confederación los derechos de exportación, pues estos recursos eran los que iban a permitir que el gobierno federal pudiera garantizar la subsistencia del presupuesto de la provincia de Buenos Aires. Por ello se resolvió mantenerlos por lo menos durante el tiempo de vigencia del Pacto de Garantía. Esta fue la tesis triunfante, prolongándose los derechos de exportación en la Constitución hasta 1866, momento en el cual serían eliminados como recurso nacional. De tal manera, la disposición se plasmó en el artículo 64, en el cual se disponía la facultad de establecer los derechos de importación, así como las avaluaciones sobre las cuales recaigan, agregándosele las palabras: 'Establecer igualmente los derechos de exportación, hasta 1866, en cuya fecha cesarán como impuesto nacional, no pudiendo serlo provincial'. En 1866 se convocó a una Convención Constituyente a fin de resolver lo que en definitiva se iba a hacer con los derechos de exportación. Teniendo en cuenta que en ese año de 1866 el país se encontraba en guerra con el Paraguay, la necesidad de fondos para mantener los gastos bélicos llevó a los convencionales a mantener esa fuente de recursos sine die. Ciento veintiocho años después, en 1994, y pese a que la tónica ambiente se manifestaba contra los derechos de exportación, la Convención encargada de modificar la Constitución decidió mantenerlos, en el actual art. 75 inciso 1". Más allá del análisis efectuado y continuando con la historia los derechos de exportación tuvieron aplicación fluctuante en el derecho argentino (Dec. 5168/1958; Dec. 11916/1958; Dec.519/1989; 533/1989; 713/1989; entre otros -sin citar las respectivas derogaciones). Puede afirmarse que encuentran una aplicación permanente a partir del año 1967 con la ley 17.198 cuyas disposiciones fueron receptadas por el Código Aduanero (ley 22.415). Sin embargo, luego de su inaplicabilidad durante casi una década, en los años 90 reaparecen otra vez en la Argentina, en el año 2002 mediante la Resolución 11/02 (B.O. 4/3/02) del Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación en base a la ley 25.561 de emergencia pública. Como puede advertirse se establecen -al igual que la situación actual- por una resolución ministerial-, y en ese momento los fundamentos que invocaba la norma eran como medida tendiente a atenuar las modificaciones cambiarias sobre los precios internos y por eventuales alteraciones en los precios internacionales de los productos agrícolas, fijándose el derecho en un 10% y en un 5%. Para su dictado se invoca, entre otras normas, la Ley de Ministerios. Luego, por Resolución 35 /02 (B.O. 5/4/02), invocando el carácter transitorio de la medida, se eleva el derecho de exportación al 20%. Y así, por sucesivas resoluciones con modificaciones de alícuotas según determinados productos, como la Resolución 368/07 (B.O. 07/11/2007) se los llevó al 32%. En fecha 17 de junio de 2008 el PEN presentó al Congreso de la Nación un Proyecto de ley proponiendo la ratificación de las resoluciones del Ministerio de Economía y Producción N* 125 y modificatorias y derogatorias, sin perjuicio de la vigencia de las mismas y la creación del fondo de redistribución social. En primer lugar merece destacar el reconocimiento del PEN al principio de reserva de ley en materia tributaria -y por lo tanto también a sus propios actos- al remitir el tratamiento de este impuesto al Poder facultado para ello. Analizando el proyecto, se advierte que, en los considerandos invoca que el Ministerio dictó las mismas en base al art. 4, 99 inc.1º y 2º y otros de la CN como también al 755 del Código Aduanero en punto a las posibles finalidades que el mismo establece y que tratan de justificar las resoluciones dictadas. Al respecto cabe una reflexión personal, quizá el PEN al invocar tales incisos del art. 99 de la CN pretendió posiblemente aplicar la ley 26.122 art. 23 y limitar la actuación del Congreso de la Nación a la mera aceptación o rechazo al texto de la norma, sin embargo prevaleció -por lo menos hasta ahora- la buena fe, la razonabilidad propia de la República y la Responsabilidad de los Representantes. Como cuestión previa a todo análisis que se efectúe de cualquier instituto del derecho corresponde determinar la naturaleza jurídica del mismo a los fines de precisar sus características y los principios que le son aplicables. Acerca de la naturaleza jurídica de los derechos de exportación, Alberdi sostuvo que "los derechos de importación y exportación son un impuesto". En primer lugar no puede obviarse la opinión del maestro Dino Jarach que categóricamente afirma que se trata de un impuesto aduanero. Al respecto merece citarse a Villegas que sostiene: "los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o productos. Si bien los primeros (importación) tienen carácter de gravámenes típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a la exportación), que constituyen una excepción y son generalmente considerados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales...". Como puede advertirse, los llama "impuestos", categoría dentro del género de los tributos. Por su parte Saccone, al referirse a los derechos aduaneros comenta: "La Constitución Nacional denomina a estos impuestos 'derechos de importación' y 'derechos de exportación' (arts. 4 y 75, inciso 1). En la clasificación de los tributos los derechos aduaneros son 'impuestos'. También este autor advierte la naturaleza jurídica de los derechos de exportación como tributaria y dentro del género que se trata de impuestos. Asimismo, el profesor de Derecho Aduanero Horacio Alias afirma: "Tratándose de impuestos, les corresponde ser definidos como toda prestación obligatoria en dinero o en especie que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige en virtud de ley sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación". Al respecto, Fernández Lalanne señala que: "es un impuesto al mayor valor que resulta de la diferencia entre el precio de mercado interno en comparación con el que paga el importador extranjero en condiciones de consumidor, especialmente tratándose de productos agrícolas y ganaderos". Afirma nuevamente, la naturaleza de impuesto de los derechos de exportación, que según el art. 724 del Código Aduanero "grava la exportación para consumo". La constitucionalista Dra. María Angélica Gelli afirma que los derechos de importación y exportación constituyen un impuesto. Por su parte Andrés Gil Domínguez afirma que el derecho de exportación es "un impuesto indirecto al consumo". El Profesor Jorge Damarco al referirse recientemente a estos derechos de exportación afirmó que "las retenciones a las exportaciones son tributos. Más precisamente, impuestos." La Constitución Nacional de 1860 al regularlos en el art. 64 expresamente decía que se trataba de un impuesto. Por otra parte, el propio Código Aduanero les asigna a los derechos de exportación expresamente naturaleza tributaria al regularlos en la Sección IX "Tributos regidos por la legislación aduanera" y en el Título I, "Especies de tributos". Luego, si advertimos que el hecho generador es el despacho, la salida de una mercadería a través de la frontera aduanera, se advierte que no se impone ninguna contraprestación a cargo del Estado para su cobro, por lo tanto se trata de un verdadero impuesto más allá del nomen juris que pueda asignársele a su naturaleza y, al respecto, dilucidada la naturaleza jurídica de los mismos le son aplicables los principios constitucionales en materia impositiva. Esto significa que la potestad tributaria del Estado para crearlos se encuentra limitada por los preceptos constitucionales y que deben respetar todos los principios constitucionales de la tributación. Sin embargo, la jurisprudencia, en ciertos supuestos, negó la naturaleza tributaria de los derechos de exportación y por lo tanto no aplicó los principios constitucionales de la tributación (CSJN, "Vermexco Algodonera SA c/Ministerio de Economía", 30/6/88, Fallos 321:1792). En efecto, en dicha causa, la CSJN entendió que la Resolución Nº 586/89 dictada por el Ministerio de Economía era, en realidad, de naturaleza cambiaria y no tributaria y la calificó de instrumento "útil a los objetivos de la política económica en ejecución", al negarle el carácter tributario y darle el criterio de regulación del mercado de cambio y la búsqueda de "tratamiento equitativo" y agregó que tal cuestión en principio, no resultaba revisable por los jueces. Al respecto Enrique Barreira efectúa la siguiente reflexión: "el gobierno con apoyo de la jurisprudencia negó que su naturaleza consistiera en un tributo a la exportación y, por lo tanto, rechazó la aplicación a su respecto de las limitaciones constitucionales propias de estos tributos (principalmente, los principios de legalidad y de proporcionalidad). No estoy de acuerdo con este punto de vista. También nos ofrece reserva el criterio de la Corte Suprema reflejado en el fallo mencionado en el párrafo precedente, ya que su resultado da por tierra con la certidumbre jurídica con la cual la ley 21.453 quiso resguardar la ecuación económica del exportador al momento de asumir su compromiso con el exterior". Sin embargo, no cabe duda del carácter de impuesto del derecho de exportación -en el caso que nos ocupa establecido en la Resolución 125/08-, naturaleza que no se modifica por más que se justifique por móviles o formalidades aparentes tal como se expondrá más adelante. Naturaleza jurídica que fue recientemente afirmada por la Justicia Federal de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires en la causa "Gallo Lorente, Santiago c/ Estado Nacional, Ministerio de Economía" s/ amparo de fecha 5/06/08. En efecto, lo que una cosa o instituto jurídico es, deviene de la realidad, de su sustancia y no del nombre que se le asigne. El nomen juris resulta intrascendente a la esencia. En este sentido lo ha entendido la CSJN (Fallos 286:67, 318:676) haciendo prevalecer “la realidad” al nombre. Como afirmación definitiva a cualquier controversia que pretenda plantearse en punto a la naturaleza jurídica de los derechos de exportación entiendo que la cuestión ya no merece discusión, se trata de un impuesto. En este sentido, y así lo establece la ley de coparticipación (Ley 23.548) en su artículo 2 al exceptuar de la masa coparticipable dentro de lo que establece como "impuestos nacionales" a los "derechos de importación y exportación previstos en el art. 4 de la CN”. Admitida la naturaleza tributaria y el carácter de impuesto de los derechos de exportación se los analizará en el presente como tales y, por ende, le son aplicables las normas y principios que regulan a los mismos. Si alguna duda cupiere respecto de la naturaleza tributaria y de que se trata de un impuesto acerca de estos derechos, no hay cuestión más evidente frente a los propios actos del Gobierno Nacional cuando propone, para dar solución al conflicto con los sectores del agro, afectados por la aplicación de las retenciones móviles, un sistema de compensaciones o devoluciones en función de parámetros de capacidad contributiva tales como la cantidad de toneladas producidas por la Res. 125/08. Evidentemente se trata de un impuesto, caso contrario no se lo vincularía con la capacidad contributiva que le es propia, puesto que no hay impuesto sin capacidad contributiva, “entendida ésta como la aptitud de pago público”, es decir, la potencialidad de contribuir a los gastos públicos. Desde ya cabe dejar aclarado que por más que los impuestos tengan finalidades extrafiscales no pierden la naturaleza de tales. Así lo sostuvo la CSJN en "Horvath" (Fallos 318:676) y así lo enseñaba el maestro Dino Jarach cuando afirmaba que aunque un impuesto tenga finalidades extrafiscales no le quita el carácter de tal. Los tributos aduaneros se encuentran expresamente previstos como uno de los recursos del Estado Federal en el art. 4 de la CN, "los derechos de exportación", con los que provee a los gastos de la Nación. Asimismo, en dicho artículo se fijan algunos de los principios constitucionales de la tributación, entre ellos el principio de reserva de ley puesto que tales derechos y contribuciones deben estar establecidas por el Congreso de la Nación, como asimismo otros que en el presente se enumerarán. En efecto, lo afirmado responde al nullum tributum sine lege. Asimismo encuentran regulación en el art. 75 inc. 1º de la CN. El derecho de exportación es un impuesto indirecto exclusivo de la Nación regulado en el Código Aduanero. El hecho imponible del mismo es la exportación para consumo (art.724 Código Aduanero). En efecto, es indirecto puesto que el mismo es trasladable, tiene un efecto económico que recae sobre un sujeto distinto del que lo paga y realiza el hecho imponible (en el caso el exportador). Lo que da lugar a que en este tipo de impuestos exista un contribuyente de derecho -el sujeto obligado por ley a ingresar el tributo al fisco, sujeto pasivo, en el caso el realizador del hecho imponible: el exportador- y el contribuyente de hecho el verdadero incidido, quien en definitiva soporta el peso del tributo -el productor- el que es trasladado de algún modo por el contribuyente de derecho que en definitiva lo descarga en el contribuyente de hecho. En el caso este impuesto se traslada por parte del exportador al productor mediante el fenómeno de la retrotraslación, es decir, que la traslación opera hacia atrás y no hacia delante (la que comúnmente sucede al trasladarlo en el precio al que compra) reduciendo el precio de compra de la mercadería. O sea el exportador que paga en forma directa el impuesto (ya que no se prevé la figura del agente de retención) se resarce de la absorción de la carga tributaria y le paga un precio de compra menor por el cereal puesto que descuenta el importe del impuesto (por ello es que suele identificárselo en los hechos como una retención); importe que en definitiva lo paga el productor, excepto que el exportador sea a su vez el productor. Esta cuestión resulta fundamental de dilucidar a la hora de abordar al sujeto legitimado en este tipo de impuestos para efectuar cualquier tipo de planteos ante la Justicia ya sea de repetición, de amparo o inconstitucionalidad. En efecto, el interesado afectado por la carga tributaria resulta ser el productor y no el exportador. La cuestión de la legitimación activa procesal se desprende con claridad de la mecánica del impuesto. Cuestiones semejantes y que permiten arribar a la legitimación activa en el sentido explicitado se advierten de la lectura del criterio de la CSJN en las causas "Mendoza, Domingo c/ Provincia de San Luis" Fallos 3:131 del año 1865 y "Nobleza Piccardo SAIC c/ Estado Nacional" 5/10/2004 y recientemente y a propósito de la Res. 125/08 en la causa "Gallo Lorente, Santiago c/ Estado Nacional Ministerio de Economía" Juzgado de Primera Instancia Cont. Adm. Federal 5/06/08. Dado lo expuesto, respecto de la naturaleza tributaria de los derechos de exportación, corresponde aplicarle a los mismos los principios constitucionales que limitan el poder tributario del Estado. En efecto, al establecerse un tributo debe respetarse la distribución del poder tributario entre la Nación y las Provincias conforme lo exige un estado federal (art. 1 de la CN). Por otra parte, es sabido que todo tributo debe respetar los principios de legalidad (arts. 4, 9, 17, 19, 75, inc. 1 y 2, 76, 52 y 99 de la CN); no confiscatoriedad (art. 17 de la CN), igualdad (art. 16 de la CN), capacidad contributiva (arts. 4, 16 y 33 de la CN) y razonabilidad (art. 28 de la CN), seguridad jurídica (arts. 33 y 75 inc. 22 CN) puesto que de lo contrario, en vez de un tributo, se está en presencia de un despojo no admitido en un estado de derecho. Paralelamente, la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre en el art. XXXVI establece que: "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos". De lo expuesto se desprende que los derechos de exportación deben respetar los principios constitucionales de la tributación. Y cabe entonces efectuar al respecto el Test de Constitucionalidad de la Resolución 125/08 y sus modificaciones que establece el derecho de exportación vigente denominado "retenciones móviles". El principio de reserva de ley en materia tributaria responde a afirmar que los tributos sólo pueden establecerse a través de una ley y que en el sistema de división de poderes propio de la República (art. 1 de la CN) tal facultad corresponde al Poder Legislativo. Rige en materia tributaria el principio de legalidad o de reserva de ley en forma absoluta (arts. 4, 9, 17, 19, 75, inc. 1 y 2, 76, 52 y 99 de la CN). Esto obedece a la idea de auto imposición por parte del pueblo, (garantía que tantas luchas y sangre le costó a la humanidad conseguir a lo largo de la historia y que alzaron las voces y proclamas de los pueblos desde 1215), y de erradicar la facultad absoluta del Príncipe de establecer Tributos a sus Súbditos según su Voluntad. El principio de reserva de ley comprende el establecimiento de todo tipo de tributos y en todos sus elementos o aspectos, esto es, del hecho imponible, la alícuota o elemento cuantitativo en todos sus componentes y de los sujetos; así como, desde ya, también alcanza al poder de eximir. La facultad del Poder Legislativo de crear tributos es muy amplia en el sentido de establecer los tributos que mejor considere, conforme al tipo o conveniencia de los mismos, de los hechos imponibles que pretende alcanzar, de las alícuotas, etc. Al respecto, la CSJN sostiene que, al ser una facultad privativa del Congreso, los Jueces no deben pronunciarse sobre su oportunidad, conveniencia o equidad de determinados impuestos (CSJN 314:1293, entre muchos otros). Sin embargo, eso no significa un cheque en blanco a favor del Poder Legislativo. En efecto, al legislar en materia tributaria debe respetar los límites impuestos por la CN y que informan toda política tributaria que pretenda implementarse. Y en esta cuestión, el Poder Judicial es quien ejerce el control de constitucionalidad de los tributos. Al respecto de los derechos de exportación, la CN, en el artículo 75, inciso 1, dispone expresamente que “corresponde al Congreso de la Nación establecerlos”. Ahora bien, el principio de legalidad o reserva de ley comprende, como dijimos, la regulación de todos los aspectos del tributo, entre los que se encuentra el elemento cuantitativo, la base de cálculo y la alícuota. La CSJN así lo ha entendido en numerosos fallos estableciendo que las alícuotas sólo pueden estar fijadas en la ley y no pueden ser modificadas por el Poder Ejecutivo, ni se puede crear un tributo por este medio (CSJN, "Video Club Dreams", "La Bellaca", Fallos 319:3400); ni tampoco puede modificarse la base de cálculo de un tributo vía decreto (CSJN, Fallos 321:270; 321:1966). En fin, que de ningún modo el Poder Ejecutivo puede establecer tributos (CSJN, Fallos 312:366, "Kupchnik"). En este sentido, los derechos de exportación se encuentran legislados en el Código Aduanero en los artículos 724, 725, 754 y 755. Las resoluciones del Ministerio de Economía y Producción de la Nación sobre las que se expide el presente, si bien su texto no lo invoca expresamente, se basan en lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero que establece: "1. En las condiciones previstas en este código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá: a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido. 2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1. únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas"; como se desprende de su articulado, esta norma delega en el Poder Ejecutivo la facultad de establecer derechos de exportación pero limitada a alcanzar determinadas finalidades que enumera. Puede afirmarse que el artículo 755 del Código Aduanero al establecer esta delegación en el Poder Ejecutivo luego de la reforma de 1994 deviene inconstitucional. Esto nos deriva al análisis de la delegación que el Poder Legislativo puede hacer al Poder Ejecutivo de su facultad legislativa y si tal delegación es válida en materia tributaria. Desde ya que se responderá al respecto según lo dispuesto por la CN y, en ese punto, la reforma constitucional de 1994 lo regula expresamente en el art. 76 de su texto que prohíbe todo tipo de delegación legislativa en el Poder Ejecutivo salvo en materias determinadas de administración (definidas por ley 25.148) o de emergencia sumado a la exigencia: con plazo fijado para su ejercicio y dentro de la bases de delegación que el Congreso establezca. Como puede advertirse, se encuentra entonces prohibida en materia tributaria sustantiva. Esto hay que relacionarlo también con el art. 99, inc. 3, que prohíbe expresamente el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria (como penal y electoral). Lo expuesto nos conduce a señalar la distinción que suele efectuarse entre delegación propia e impropia, la primera, como se desarrolló, está prohibida por la CN, salvo materias determinadas de administración o emergencia pública -y con ciertas limitaciones-, quedando fuera la tributaria, y la segunda referida a la permisión de la delegación en ámbitos definidos. Al respecto, merecen citarse algunos aspectos del desarrollo que hace el tributarista Arístides Corti: "La norma delegante debe definir clara y precisamente la política legislativa, esto es, debe precisar las premisas o pautas para su ejercicio, por lo que, en materia tributaria, tal situación sólo puede producirse en el ámbito de la tarifa a través de modificaciones de las alícuotas en una banda con mínimos y máximos precisos. La delegación por el Congreso sólo puede hacerse en cabeza del titular del PE y no es posible la subdelegación". Puede concluirse que después de la reforma constitucional de 1994, el Poder Ejecutivo no puede establecer tributos ni legislar sobre ninguno de los elementos que lo integran y menos en materia tributaria se puede validar la subdelegación. En efecto, constitucionalmente no se puede delegar en materia tributaria sustantiva, a su vez sólo puede delegarse en el Poder Ejecutivo -me refiero a las materias permitidas- por lo que resulta inválida la subdelegación en un Ministerio. Luego de la reforma constitucional en la que los convencionales constituyentes dieron tanta importancia al principio de reserva de ley en materia tributaria el art.755 del Código Aduanero deviene inconstitucional, en primer lugar por ser materia tributaria la que delega y además por no cumplir con los requisitos de plazo para su ejercicio ni constituir un supuesto de delegación impropia. Por su parte, la subdelegación que invoca la Resolución 125/08 está fundada en el plexo normativo que hemos desarrollado en el presente ut supra y que, como se manifestó, la ley que la establece (22.792) se encuentra derogada. Al ser esto así tampoco puede invocarse a favor de la subdelegación lo que sostuvo la CSJN en la causa "Verónica SRL" (1988), más allá que también esa causa es anterior a la reforma constitucional. La Resolución 125/08 y sus modificatorias violan además el art. 100 inc. 12 De la CN que establece la obligación del Jefe de Gabinete de Ministros, con responsabilidad política ante el Congreso de "refrendar los decretos" que ejercen facultades delegadas por el Congreso, los que están sujetos al control de la Comisión Bicameral Permanente (ya creada por ley 26.122), norma que sustenta pautas de organismos internacionales referidas al debido y eficaz control en materia de delegación. Más allá de la prohibición de delegación en materia tributaria, la Res. 125/08 prescinde del debido control al no ser dictada por decreto del PEN. Y, por su parte, podrían traerse a colación también, las leyes ratificatorias de la totalidad de la delegación legislativa sobre materias de administración o emergencia pública, emitidas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, tales como la ley 25.148 (B. O. 23/08/1999), 25.645 (B.O. 5/09/2002) y la última ley dictada 26.135 (B.O. 23/8/06). Pero justamente esta ratificación se efectúa en lo que las propias leyes definen como materias determinadas de administración lo que desde ya no abarca la materia tributaria sustantiva. Además, entiendo que tampoco estas leyes cumplen con la ratificación que establece la disposición transitoria octava de la CN puesto que no hay ratificación expresa en los términos constitucionales. Por lo dispuesto en el art. 76 y 99 inc. 3º de la CN luego de la reforma constitucional no puede haber legislación delegante ni delegada en materia tributaria sustantiva. Tampoco puede invocarse para permitir la delegación en materia tributaria la emergencia. En primer lugar, porque la propia norma no lo hace en forma expresa en su texto. Además porque no se encuentra la materia tributaria comprendida en los supuestos de emergencia pública establecidos por la ley que la declara (25.561) y en las restantes de prórroga, la que sólo habla de los derechos de exportación en materia de hidrocarburos -más allá de que sostengo que no se puede estar en emergencia permanente cuando en realidad ya no la hay por haber variado la situación fáctica que la sostenía (tal como se entendió por la CSJN en la causa "Massa Juan c/ PEN" 27712/06) y por último por la cuestión más importante y es que tampoco la emergencia podría justificar delegar facultades legislativas en materia tributaria como tampoco con la excusa de la emergencia podía delegarse la facultad legislativa en materia penal o electoral. Como puede advertirse, estos derechos de exportación tienen como finalidad real la recaudación de recursos fiscales que van más allá de un mecanismo de regulación económica -finalidad que tampoco le quita la naturaleza de impuesto- por otra parte, como ya vimos, la doctrina es unánime en establecer su naturaleza tributaria y expresamente lo hace el Código Aduanero, y la propia CN establece la exigencia de ser sancionadas por el Congreso. Sostenemos por lo expuesto que el artículo 755 del Código Aduanero puede cuestionarse por su constitucionalidad, en punto al cumplimiento del principio de reserva de ley, tal como lo ha afirmado entre otros, el profesor Rodolfo Spisso señalando dicha norma como un claro ejemplo de la trasgresión del principio de legalidad. Al respecto, merece citarse un proyecto de ley, presentado en el Congreso de la Nación que lleva el número de expediente S-4511-04 (16/2/05) en el Senado de la Nación y en cuyos fundamentos sostiene: "la permisividad del Código Aduanero en materia de delegación de facultades tributarias es flagrantemente inconstitucional y debe ser reparada. No hay opinión doctrinaria que así no se expida y, sin embargo, la situación normativa sigue manteniendo esta afrenta a los contribuyentes argentinos. El hecho de que las retenciones a las exportaciones fueran eliminadas durante muchos años en el pasado reciente y de que el Poder Ejecutivo se hubiera abstenido de utilizar estas facultades nos ha hecho olvidar esta irregularidad normativa. Es hora de corregir esta anomalía". Sin embargo, hay que dejar en claro que contra esta postura, la CSJN se ha expedido a favor de la legitimidad de la delegación de "atribuciones libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo" -en la terminología del fallo- contemplada en materia de derechos de exportación en "Propulsora Siderúrgica SAIC" (1/9/92). Sin embargo, se impone una advertencia: tal fallo es anterior a la reforma de 1994 y, como ya se dijo, la naturaleza tributaria en el caso de lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero es indubitable. Incluso el fallo citado validó la facultad del Ministerio de Economía y sostuvo, además, que esa delegación de atribuciones legislativas libradas al organismo ejecutivo tiene sólo la condición de que la política económica haya sido claramente establecida y que además la Corte no se expide en estas cuestiones. Este criterio es preocupante porque con la excusa de negarse la naturaleza tributaria que realmente tiene la retención a la exportación, podrían validarse cuestiones inconstitucionales o no revisarse (como en CSJN, "Conevial SA Comercial", 29/10/87 y también en "Case SA" 5/7/84 que valida el Decreto Reglamentario que otorga facultades al Ministerio en materia de derechos de importación). Sin embargo, con posterioridad a la reforma constitucional -si bien no referido expresamente al artículo 755- la CSJN sostuvo que la facultad de establecer cargas tributarias o definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nación (CSJN, "Selcro c/Jefatura de Gabinete de Ministros s/Amparo", 2003). En esta causa, la CSJN ha sido clara y contundente y resulta plenamente aplicable a la Resolución 125/08 que ocupa este desarrollo. Al decir del Procurador: "...se ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Causa 'Eves Argentina SA', Fallos:316:2329 -considerando 10 y su cita-, entre otros)...". "Por una parte, en lo que hace el decreto 67/96, es claro que, en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos, en palmaria violación al principio de legalidad en la materia, resulta contrario a la Ley Fundamental...", "...la posterior ratificación de un decreto mediante una ley del Congreso es inhábil para justificar la aplicación retroactiva de un tributo..."; "...por otro lado, la delegación realizada en la Jefatura de Gabinete de Ministros resulta asimismo inadmisible bajo el prisma constitucional ya que, como lo afirmó acertadamente el a-quo, ni en el art. 59 de la ley 25237, ni en ley alguna, se ha establecido la alícuota aplicable, lo cual es, por sí, suficiente para invalidar el gravamen, atento a la falta de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria (Cfr. Fallos: 323:2256; in re "Famyl SA c/Nación Argentina')", "...la conducta del Poder Ejecutivo resulta inconstitucional a todas luces (ver. fs. 157) al infringir el principio formal de reserva de ley en materia tributaria...", "...que la ley debe contener 'en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en quinto término, la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria...' 'en violación también al mentado principio de reserva de ley tributaria, siendo una inadmisible delegación total del Congreso en el Poder Ejecutivo que, por lo demás, no encuentra cabida alguna en los parámetros del art. 76 de la carta Magna...'. En el fallo, la Corte establece que: "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que no sea el Legislativo el establecimiento de Impuestos, Contribuciones y Tasas" (Fallos:321:366 y sus citas), y concordantemente con ello ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400 y sus citas, entre otros). "Que de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (Cfr. Sobre esto último la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9)". "Que, en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución (Cfr. doctrina de Fallos: 148:430; 270:42; 310:2193, entre otros)". "Que, por lo demás, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucional Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo...". Luego de "Selcro" ya ninguna duda cabe en punto al criterio de la CSJN aplicable para fundar la inconstitucionalidad del art. 755 del Código Aduanero y de la Res.125/08 y modificatorias del Ministerio de Economía y Producción de la Nación. Por otra parte, en punto al tema que nos ocupa, si bien como se comentó, pueden presentarse cuestiones controvertidas en la Justicia, al pretender validar los motivos que invoca el dictado de tales derechos de exportación como lo hace la Resolución 125/08 "conjunto de la economía, precios internos, equidad distributiva e inversión en el sector agropecuario" y, por ende, darles el carácter de medidas de política o regulación económica. Más allá, reitero, del nomen iuris, no puede negarse su carácter recaudatorio y, por ende tributario y la necesidad de respetar el principio de legalidad. Por otra parte, la inconstitucionalidad desarrollada en punto a las normas que establecen estos derechos de exportación ya fue resuelta por la Cámara Federal de Mar del Plata, en la causa "Pesquera Costa Brava SRL c/Ministerio de Economía AFIP s/Amparo" (16/2/06) en punto a la inconstitucionalidad planteada de la Resolución 11/02 del Ministerio de Economía -la primera que se dicta con esta modalidad a partir del 2002 pero sin embargo sin establecer el criterio "móvil"- que fija los derechos a la exportación, las llamadas retenciones a la exportación, y sostuvo: "Pues bien, frente al caso de marras, la Resolución M.E. 11/2002 ostenta una naturaleza netamente tributaria como lo ponen de manifiesto sus considerandos y su parte resolutiva y al respecto he de significar lo siguiente". "Si por lo dicho la delegación impropia debe ser de interpretación restrictiva, en el caso de aquella resolución lo es con mayor razón habida cuenta que si la única y limitada delegación admitida estriba en los decretos de necesidad y urgencia e incluso no pueden reglar ciertos aspectos, entre otros, de naturaleza tributaria, menos aún lo será aquella resolución que contemplan extremos de aquella índole". "Así lo decidió la Corte Suprema in re 'Video Club Dreams' al disponer el carácter absoluto del principio de legalidad tributaria". "Pero existe otro aspecto que roza tal delegación y que no se ajusta a pautas constitucionales. Y estriba en que de permitirse tal delegación, la misma habría recaído en el ámbito del Ministerio de Economía cuyas normas no ostentan naturaleza de 'decreto' sino como su propio nombre lo indica es una mera resolución y por lo tanto no reúne las condiciones de un decreto, ni es refrendada conforme el art. 100, inc. 12, de la CN". "Asimismo y si bien antes de la reforma de 1994 se podía interpretar, producto de la jurisprudencia de la CSJN, que la delegación impropia no era una transferencia directa de la competencia legislativa del Congreso sino una reglamentación que el PE concebía a una ley de marco genérico y también que se podía realizar directamente a favor de los organismos administrativos, luego de ella es imposible por la sencilla razón que si en el art. 100, inc.12, de la CN se prevé para el caso la formalidad de un decreto, es obvio que debe emanar del Ejecutivo, pues, como dije, los órganos administrativos no dictan sus resoluciones, ni adoptan sus decisiones con forma de decreto". "Dicha resolución lesiona la materia prohibida para el dictado, incluso, de decretos de necesidad y urgencia, porque el mismo versa sobre el establecimiento de obligaciones tributarias, su cumplimiento, etc. y su objeto principal...". "Tal conducta demuestra, por sí sola, acabadamente un ejercicio inválido e irrazonable que se contrapone con el art. 28 de la Carta Magna puesto que las normas sancionadas por el demandado vulneraron garantías de los ciudadanos al verse obligados a tributar y padecer sanciones tributarias por orden de quien se extralimitó en sus ejercicios y facultades". "Tampoco encuentro tal motivación en este caso, la invocación genérica del 'interés público' que muchas veces, como en el caso de marras, la Administración pretende esgrimir como excusa para justificar cualquier violación de los derechos individuales. Si un acto es violatorio de un derecho particular, si es inconstitucional, no hay interés público que pueda convalidarlo, pues justamente el interés público se encuentra en el respeto a la Constitución; lo contrario sería volver a 'la razón de estado' y negar lo que costó casi dos mil años de historia humana". "Consecuencialmente con lo manifestado, tengo la convicción en que estamos frente a la inconstitucionalidad pedida por la actora habida cuenta que el funcionario interviniente en la conformación de la Resolución 11/02 no ostentaba competencia, ni autorización y además dicho acto se había dictado al margen del marco constitucional que delimitan los arts. 76, 99 inc. 3, segundo párrafo y 100 inc.12, de la Carta Fundamental". Como se advierte, el fallo de Cámara resuelve la cuestión referida a una Resolución del Ministerio del año 2002, que, a semejanza de la actual controvertida más allá de ciertas diferencias, establece las retenciones a la exportación y al respecto, declara la inconstitucionalidad de la norma. Esta causa se encuentra para ser resuelta en la CSJN luego de haberse emitido dictamen de la Procuración General de la Nación en fecha 1/04/2008 en el que dictaminó que las cuestiones debatidas en esa causa eran sustancialmente análogas a la ya examinada en la causa "Camaronera Patagónica SA c/ Ministerio de Economía s/ Amparo" cuyos fundamentos da por reproducidos. Y en tal dictamen de igual fecha respecto a la causa que invoca en términos generales dictamina desestimar el amparo y por ende no entrar a valorar la validez constitucional de la Res. 11/02 entre otras cuestiones porque, en principio, dicho acto no se presenta como manifiestamente ilegítimo o totalmente desprovisto de sustento normativo, al menos con el grado que requiere la acción de amparo para admitir su cuestionamiento por esta vía. Como puede advertirse lo rechaza por la vía elegida del amparo. Resulta indubitable que los derechos de exportación establecidos por una resolución del Ministerio no cumplen con la exigencia del principio de reserva de ley, y además, se viola al no ser por decreto del PEN, el debido control que establece el art. 100 inc. 12 de la CN -esto en el supuesto caso que se pretendiera que se trata de una delegación permitida cuestión que no puede darse en materia tributaria- y tampoco es delegación impropia puesto que no establece el art. 755 una banda con mínimos y máximos precisos que fijen el quantum del tributo. El art. 755 del Código Aduanero es una norma con una inconstitucionalidad sobreviniente luego de la reforma constitucional de 1994.Cuestión que además torna nula de nulidad absoluta e insanable la resolución ministerial dictada mediante una delegación inválida. Por otra parte no puede obviarse que también la resolución dictada por el Ministerio viola el artículo 103 de la CN. Además de lo desarrollado en punto al principio de reserva de ley en materia tributaria con respecto a los principios constitucionales que rigen el establecimiento de todo tributo, se advierte que el derecho de exportación, tal como se encuentra regulado en la actualidad, puede afectar en el caso concreto la capacidad contributiva (art. 4, 16, 17 y 75 inc. 2° y 22 de la CN) ya que para el sujeto que absorbe la carga tributaria -el productor- se transforma en un impuesto directo que no puede trasladar y que le es aplicado con criterios meramente objetivos que en nada tienen en cuenta la aptitud de pago público del sujeto. Determina la cuantía de la obligación tributaria sin tener para nada en cuenta los costos reales de cada contribuyente variables según las características de cada explotación, costos que además en punto a los insumos son de un elevado valor en dólares. La capacidad contributiva constituye un requisito indispensable de todo impuesto y ha sido reconocida reiteradamente por la CSJN (Fallos 207:270; 209:431; 271:7, entre otros). Además esto ocurre con violación del derecho de propiedad del sujeto contribuyente de hecho, cuestión que requiere un análisis casuístico para determinarla y probarla y en ese caso se viola el principio de no confiscatoriedad (art. 17 de la CN) análisis que se presenta insoslayable con el establecimiento del actual criterio móvil de la alícuota, que incluso más allá del actual, puede alcanzar montos impensados que sin duda recaen sobre la rentabilidad del agro -lo que tampoco se corrige con el dictado de la Res.64/08- , e implica un impuesto que grava la renta absorbiendo una parte sustancial de la misma y lo peor del caso, reitero, sobre bases meramente objetivas desnaturalizando esta forma de tributación de tipo personal. Sin embargo también puede absorver una parte sustancial del patrimonio (los granos y cementeras). Por otra parte ninguna duda cabe en punto a que los derechos de exportación establecidos por la RES. 125/08 y sus modificaciones afectan la renta en el caso del productor agropecuario; al respecto, esto fue expresamente reconocido por el propio PEN en su discurso de fecha 9/06/08 en el que anuncia el Programa de Redistribución Social, expresamente afirmó: "Y digo que, el error que cometió el Gobierno, tal vez, haya sido la ingenuidad política de no advertir que tocar una parte de la renta extraordinaria de un sector" "Porque el problema de la pobreza sin redistribución del ingreso y sin tocar rentas extraordinarias, compatriotas, es imposible". Los actos propios del PEN hacen que el hecho de que las retenciones a la exportación gravan la renta de los productores sea una afirmación que no admite discusión. En ese caso cabe la invocación del criterio de capacidad contributiva -reconocida incluso la afectación a dicho principio por el propio Estado en la Res. 284/08 cuando en los considerandos establece: "Que mediante este mecanismo se pretende fortalecer la capacidad de inversión de los pequeños productores manteniendo un ingreso equivalente al que le hubiera correspondido en el régimen anterior"- y desde ya el derecho de propiedad amparado constitucionalmente. Al respecto de la confiscatoriedad es sabido que la CSJN ha establecido el tope del 33% (criterio que mantuvo recientemente en "Vizzoti" 14/09/2004). Al respecto cabe mencionar que no resultaría de aplicación en punto a la confiscatoriedad en materia de derechos de exportación lo sostenido por la CSJN en la causa "Montarcé" 1974 puesto que en esa causa el más Alto Tribunal deja de lado la aplicación del 33% para considerar la confiscatoriedad en el caso de que la excedan. Sin embargo cabe aclarar que la referida causa no es de derechos de exportación sino de importación y así lo dice expresamente: "Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33% de su base imponible afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías", como puede advertirse dice expresamente que la excepción es en la importación -no en los derechos de exportación ni tampoco habla de los derechos aduaneros en general- además luego aclara cuál es el sentido el que resulta totalmente lógico puesto que en materia de importación puede por razones de protección de los intereses económicos del estado hasta prohibir la introducción de determinada mercadería y justamente pueden utilizarse los gravámenes con finalidades disuasivas. Pero es sabido que es muy distinto hablar de derechos de exportación que de importación al punto que de los primeros se discute acerca de la bondad de su aplicación pero no sucede lo mismo con los segundos que desde ya son herramientas para la protección de la economía interna de un país. Ergo la causa "Montarcé Marcelo c. DNA" no resulta aplicable a un planteo de confiscatoriedad de un impuesto distinto como es el que grava la exportación de mercadería. Por otra parte, no podemos obviar el análisis aunque sea muy breve acerca del test de razonabilidad respecto de la Res. 125/08 y sus modificatorias. Cabe reflexionar siguiendo a Horacio Corti que: "Las decisiones tributarias no deben alterar el ejercicio del derecho de propiedad". Asimismo en un análisis preliminar la Resolución 125/08 se presenta de por sí como irrazonable (arts. 28, 16, 17 y 33 de la CN) lo que además también conduce al análisis de los motivos de su dictado puesto que a priori no resulta comprobable que alcance lo que pretende con la medida. Análisis ineludible por la buena fe y la razonabilidad que exige todo acto de gobierno (art. 28 de la CN) y en el caso se advierte que la carga es en sí misma exorbitante o expoliatoria, lo que implica una inequidad manifiesta (CSJN, 243:467; 292:456; 312:826). Al respecto, nuevamente citando a Corti, "las decisiones estatales no deben alterar el ejercicio de los derechos fundamentales (principio constitucional general de razonabilidad, cfr. art. 28 de la CN)". Por otra parte, este derecho de exportación, establecido por Resolución 125/08 pone en jaque el principio de razonabilidad ponderativa, que es el referido a la proporcionalidad que debe existir entre las razones de la norma y los fines que pretende a través de la conducta que impone. Es que en el caso, la medida restrictiva de derechos fundamentales no supera el juicio de proporcionalidad tal como desarrolla Corti al comentar una sentencia del Superior Tribunal Constitucional Español (STC 66/95 y 55/96): "En este sentido, hemos destacado que, para comprobar si una medida restrictiva de derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres siguientes requisitos o condiciones: 'si tal medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad estricto)'. Finalmente, cabe efectuar un repaso sobre el resto de los principios constitucionales para dar respuesta definitiva al Test de Constitucionalidad de la norma en jaque. Por una parte, dado el cambio normativo apresurado que agravó la situación de los sujetos alcanzados, quienes no previeron ese mayor costo en la planificación de su negocio en curso, viola la seguridad jurídica reconocida en la CN en materia tributaria (art. 33 y 75, inciso 22, de la CN). En estas condiciones, se viola la certeza, el "saber a qué atenerse" antes de tomar la decisión de realizar determinado acto o negocio e indica, por ello, la Mala Fe del Estado. “Desde ya que a los productores les cambiaron las reglas de juego entre la siembra y la cosecha”. Por otra parte, todo tributo debe respetar el principio de igualdad (art. 16 de la CN), lo que significa que una misma alícuota para todos los sujetos implica, a priori, la violación de tal principio y, más aún, en combinación con la capacidad contributiva que, reitero, todo impuesto debe respetar. Además el principio de igualdad se ve más gravemente vulnerado con el dictado de la resolución 284/08 puesto que reconoce afectar el nivel de ingresos de los productores y sólo elige reparar a los pequeños (y según la arbitraria determinación de la norma). Para finalizar en punto a la igualdad entiendo que la última medida tomada por el PEN mediante el dictado del Decreto 904/08 y con lo explicado en el discurso que lo motiva al reconocer que las retenciones a la exportación gravan las rentas extraordinarias de un sector, esto resulta violatorio del art. 16 de la CN puesto que debería en ese caso crearse por ley un impuesto que grave las rentas extraordinarias pero no de una antojadiza categoría. Otra cuestión que merece analizarse es si la resolución que establece los derechos a la exportación viola el art. 31 y 75 inc. 24 de la Constitución Nacional por apartarse de una ley superior como es el Tratado de Asunción con sus anexos y los Acuerdos de Complementación económica, puesto que tales normas internacionales garantizan la no aplicación de ningún tipo de tributo aduanero entre los miembros del Mercosur, como también los acuerdos asumidos en consecuencia como lo relacionado al Arancel Externo Común. Asimismo viola las leyes de aprobación de tales tratados 23.981, 24.425 de aprobación de acuerdos y 24.560. En efecto, el Tratado de Asunción suscripto entre los países miembros del Mercosur (entre ellos la Argentina) establece en el artículo 1: "La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente"; por su parte el artículo 5: "Un arancel externo común que incentive la competitividad externa de los Estados Partes." En efecto, las retenciones a la exportación que gravan los productos que se exportan desde la Argentina a los países miembros del Mercosur constituyen una verdadera restricción a la libre circulación de bienes que postula el Tratado de Asunción. Este incumplimiento a un Tratado viola el artículo 31, 75 inc. 24 de la CN, como también la Convención de Viena aprobado por la ley 19.865, y la jurisprudencia de la CSJN acerca de la preeminencia de los Tratados sobre el Derecho Interno ("Ekmekdjian c/ Sofovich", Fallos 310:2653; "Cocchia Jorge", de 1993; "Cafés La Virginia SA", Fallos 317:1282. Asimismo también se aparta de la jurisprudencia de los Tribunales Arbitrales del Mercosur que resulta vinculante para todos los Estados miembros y por ende al Poder Judicial argentino. Queda claro que no pueden exigirse derechos de exportación por la exportación de productos con destino a los países miembros del Mercosur y menos aún agravar los ya existentes. Al respecto la Argentina ya ha incumplido el Tratado de Asunción desde el 2002 cuando dicta la Resolución 11/02 puesto que a partir de la misma se modificó el marco impositivo que regía las exportaciones para consumo dentro del Mercosur y desde ya que con las últimas dictadas Resolución 125/08 y otras, se agrava la violación al Tratado. Es por ello que ya se han dictado pronunciamientos judiciales en tal sentido acerca de la Res. 11/02 y que sin duda pueden servir como antecedentes a los planteos que se efectúen en la actualidad. En este sentido cabe citar lo resuelto en la causa "Sancor Cul c/ DGI" de fecha 14/09/06 resuelto por la Cámara Nac. de Ap. en lo Cont. Ad. Federal, Sala V: "Que cabe efectuar algunas consideraciones sobre el Tratado de Asunción, toda vez que la delimitación de su alcance, vigencia, aplicación, e interpretación, resultan indispensables a efectos de dilucidar la cuestión en debate. Que, el citado Tratado, celebrado el 26/03/91 entre los países de Argentina, Brasil, Uruguay y Paraguay, constituye la base fundamental del Mercosur, habida cuenta que reglamenta las relaciones entre los Estados parte y constituye la columna vertebral sobre la que aquel se construye; en este sentido, el Protocolo de Ouro Preto ratificado por ley 24.560." "Lo que bajo ningún punto de vista puede admitirse (desde el punto de vista constitucional) es la imposición de derechos aduaneros agravantes de los existentes al tiempo de firmarse el Acuerdo, aunque ello se base en la situación de emergencia que, -por cierto- resulta para nuestro país la regla y no la excepción (debiendo ser al revés)." "La Resolución 11/02 no sólo viola el Tratado de Asunción, sino que hace lo propio respecto a la Convención de Viena sobre los Derechos de los Tratados, principalmente en cuanto a los artículos 26 y 27 los que prescriben que deben cumplirse de buena fe y que un Estado no puede invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un Tratado". "El apartamiento constante y la vulneración de los preceptos constitucionales, no puede admitirse ya que, como se expuso, debilita las instituciones que, por si, se encuentran en crisis." En el mismo sentido la causa "Biosidus SA c/ DGA" de fecha 13/11/07 (con voto en disidencia del Dr. Alemany) y "Biaseflex SACIFI c/ DGA" de fecha 14/09/06. Finalmente cabe citar lo resuelto en la causa "Sancor Cooperativa Unidas Ltda. c/ DGA", Cámara Nacional Cont. Adm. Federal de fecha 26/03/08, en la que se resolvió que:"La Resolución n° 11/02 del Ministerio de Economía, fijó derechos de exportación para consumo adicionales del 10% para las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Común del Mercosur, detalladas en las seis planillas que como Anexo forman parte integrante de la mentada Disposición, y 5% para las mercaderías comprendidas en la misma Nomenclatura pero no consignadas en el Anexo. En el caso de autos, se imponen los derechos indicados a las exportaciones de leche en polvo a los países de Brasil y Paraguay." "Establecer derechos de exportación en los términos de la Resolución 11/02 viola de forma directa lo establecido en el Preámbulo, artículo 1° y 5° del Tratado de Asunción ya que produce exactamente lo contrario a lo que la norma supralegal dispone. En este sentido, conforme lo establecido por el Máximo Tribunal, el ordenamiento jurídico interno no puede contradecir, dificultar u omitir la implementación del Tratado de Asunción." Como puede advertirse la jurisprudencia ya se ha expedido acerca de la Inconstitucionalidad de la Resolución 11/02 por violar el Tratado de Asunción, desde ya que la Resolución 125/08 agrava todavía más la violación a dicho Tratado y el Arancel externo común aprobado por el Consejo del Mercado Común del Mercosur en 1994. Al respecto, el productor agropecuario perjudicado por la aplicación de la Res. 125/08 y modificatorias podrá exigir al Estado Argentino el cumplimiento de las normas del Mercosur en este aspecto y para ello podrá presentar una denuncia ante el propio sistema del Mercosur con la salvedad que en este supuesto el reclamo se efectúa vía las autoridades argentinas. O bien hacerlo dentro del mismo planteo de inconstitucionalidad que se presente ante la Justicia Federal y provocar así dentro de un expediente judicial tramitado en la justicia argentina un mecanismo que regula el ordenamiento regional: La Opinión Consultiva. En ese caso tal pedido hecho al Juez Federal argentino por estar en juego la aplicación de las normas del Mercosur hará que el magistrado remita una petición al Tribunal Permanente de Revisión del Mercosur para que se expida al respecto. La intervención en la causa del Tribunal Permanente de Revisión puede efectuarse también de oficio por el Juez de la causa. La CSJN recientemente ha dictado la Acordada 13/08 (publicada el 23/06/08) en la que reglamenta el trámite interno previo a la remisión de las solicitudes de opiniones consultivas al Tribunal Permanente de Revisión del MERCOSUR. Por último merece citarse lo resuelto por el Tribunal Ad Hoc del Mercosur en el laudo X (5/08/2005) al resolver una denuncia efectuada por Uruguay por los derechos de exportación al tabaco implementados por Brasil, al respecto sostuvo: "En el Mercosur la liberación del comercio debe comprender tanto a las importaciones como a las exportaciones, pues toda medida, cualquiera fuere su naturaleza que afectare a las exportaciones debe considerarse como una restricción al comercio". La función de ejercer el control de constitucionalidad corresponde a los Jueces. Por ello, en caso de considerarse inconstitucional el derecho de exportación vigente, más allá del ejercicio de otros derechos que le caben a los ciudadanos según la CN y cuyo ejercicio debe ser razonable (art. 28 de la CN), debe acudirse al Poder Judicial. Esto hace al buen funcionamiento de una República. Toda norma vigente puede ser controvertida judicialmente si lesiona derechos y garantías tutelados legalmente. Esto obedece al debido respeto al Poder Judicial como órgano del Estado, a la confianza en la institución de la justicia y al sistema republicano. Al respecto merecen citarse los votos del Ministro Zaffaroni en la causa "Llámenos SA", CSJN 2007, en el considerando 13, y de Zaffaroni y Fayt en "Gualtieri SA c/AFIP", 2008, considerando 9, que al referirse a la facultad de establecer tributos, sostienen:"Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones -y de las más reñidas- en nuestras asambleas constituyentes. Es deber de esta Corte, por ende, dada su específica función constitucional, velar muy especialmente por las garantías de los ciudadanos en esta materia". En la actualidad debemos decir que las medidas recientemente anunciadas por la Presidenta no alcanzan, y por lo expuesto en muchos puntos del presente artículo se deben definir otras alternativas frente a la crisis nacional, y a la internacional. Scioli, y ahora Capitanich, repentinamente salen a defender al campo, es porque éste es un año electoral y su jefe Néstor, por su estatura, por su ego, no puede dar marcha atrás, entonces lo hacen sus empleados jerárquicos, en connivencia con Néstor y con Cristina, aunque ésta está unos metros atrás. Hay que debatir entre todos que o cuales son las medidas que hay que delinear y aplicar. Por ejemplo hay que bajar el IVA, quitar para siempre las retenciones, nada de suspenderlas por un plazo, como dicen por 180 días, éstas son regresivas. Hay que terminar con éstas y con todo lo que afecta al consumo, ya sea interno o externo. Este es el momento. Además para aumentar el consumo no solo hay que bajar el IVA para la canasta alimentaria, hay que aumentarle a los jubilados y pensionados.
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